الاحتياطيات والإفصاح في القوائم المالية
لا يوجد معيار محاسبي دولي ينظم الجوانب المختلفة للإفصاح عن الاحتياطيات في المنشآت النفطية. غير أنه ورد في الإطار العام لمعايير المحاسبة الدولية أنه بالنسبة للمفردات التي تتوفر فيها السمات الأساسية للمفردة، مثل تلك الخاصة بالأصل أو الإيراد، مع أن معايير الإدراك بها غير متوفرة، فإنه مع هذا يتم الإفصاح عنها في صورة ملاحظات إيضاحية أو جداول مرفقة للقوائم المالية. وقد أوضح المعيار المحاسبي الدولي رقم 1 بأن الملاحظات الإيضاحية للقوائم المالية تقدم معلومات عن أسس إعداد القوائم المالية والسياسات المحاسبية المتبعة وبالتالي، وفي هذا الإطار، يتم الإفصاح عن الاحتياطيات من قبل الشركات النفطية التي تتبع المعايير المحاسبية الدولية.
وتجدر الإشارة إلى أن هناك العديد من العوامل الخاصة بصناعة النفط، والتي تتولد عنها مشاكل محاسبية خاصة، ينعكس أثرها في أهمية ونطاق وكيفية الإفصاح والحاجة للخروج عن النمط التقليدي القائم على الإفصاح عن تكلفة الحصول على الاحتياطيات وتتمثل تلك العوامل في التالي:
- أن أهم مفردة من مفردات الأصول هي الاحتياطي التجاري، وأهم النفقات هي تلك التي تمت من أجل الاستطلاع والاستكشاف والتطوير لذلك الاحتياطي.
- لا توجد علاقة قوية بين النفقات التي تتم من أجل الاستطلاع والاقتناء والاستكشاف والتطوير، وكمية أو قيمة الاحتياطي الناتج عن تلك التكاليف.
- بخلاف الصناعات الأخرى، لا توجد علاقة قوية بين التكلفة المرسملة وقيمة الاحتياطي في فترة معينة.
- لا تستطيع الشركات النفطية أن تعرف في مراحل الاستخراج الأولى، الحكم على وجود منافع مستقبلية من التكاليف التي استحقت، والتي ينظر اليها كأصل.
- هناك فجوة كبيرة بين توقيت استحقاق التكلفة وظهور النتائج.
- نجد في العديد من الصناعات بأن النقطة الأساسية لتحقق الدخل هي عملية البيع، بينما في صناعة النفط نجد أن النقطة الأساسية لقياس النجاح هي قيمة الاحتياطيات التي تم الحصول عليها والعلاقة بين قيمة تلك الاحتياطيات وتكاليف الحصول عليها.
- نظراً لخصوصية كل مورد نفطي، نجد أن تكلفة الاحتياطي الموجود لا يعني بالضرورة أن ذلك يعتبر بمثابة مؤشر على التدفقات النقدية الداخلة، أو المتوقع الحصول عليها من ذلك الاحتياطي، أو مؤشر على التدفقات النقدية الخارجة اللازمة لإحلال ذلك الاحتياطي.
إن للعوامل السابقة أثر كبير في جعل العديدين ينادون خلال العقود الأربعة الماضية بالحاجة لتطوير الإفصاح والعرض التقليدي للقوائم المالية، وذلك بالصورة التي تساعد مستخدمي القوائم المالية على تقييم نجاح أنشطة الشركة النفطية، وتقديم المعلومات اللازمة لمقارنة الأداء المالي، وتقييم المراكز المالية للمنشآت في صناعة النفط، بما يكفل توفير معلومات ملائمة لمتخذي القرارات حول المنشآت النفطية. وهذا يتحقق كما يراه الكثيرون من خلال التخلي عن الطرق التقليدية، المتمثلة في الإفصاح عن التكلفة، وتستبدل بالإفصاح عن الاحتياطيات في صلب القوائم المالية على أساس القيمة. وقبل مناقشة هذا البديل، فإننا سوف نقوم أولاً بمناقشة الإفصاح عن كمية وقيمة الاحتياطيات في صورة ملحقات بالقوائم المالية، ومعرفة وجهات النظر المؤيدة والمعارضه لذلك.
الإفصاح عن كميات وقيمة الاحتياطيات في صورة ملحقات بالقوائم المالية:
نجد البعض يرى أنه بالرغم من أهمية المعلومات الخاصة بقيمة الاحتياطي، إلا أن ذلك ليس بالضرورة أن يتم في صلب القوائم المالية، ولكن يمكن الاعتماد على الطرق التقليدية، مع تقديم معلومات في صورة ملحقات عن الاحتياطي التجاري مقاساً بالكمية والقيمة، مما يساعد المستخدمين على تقييم الأداء المالي والمركز المالي للمنشأة.
ومبررات المنادين بالإفصاح عن المعلومات الخاصة بكميات الاحتياطي وقيمته تتمثل في التالي:
1- يعتبر الاحتياطي بمثابة مؤشر للأداء الناجح، بينما التكلفة وحدها لا تحقق ذلك، حيث تعتبر كميات الاحتياطي الموجودة، وكذا الإضافات التي تتم كل فترة بمثابة مؤشر للنجاح وذلك نظراً لعدم وجود علاقة بين التكلفة التي استحقت خلال الفترة والاحتياطيات التي تم الحصول عليها في الفترة ذاتها. كما أنه لا توجد علاقة بين التكلفة الظاهرة في الميزانية والاحتياطيات الموجودة في المكامن في فترة زمنية معينة.
2- تعتبر الاحتياطيات أهم أصول المنشأة النفطية فنظراً لعدم وجود علاقة بين التكلفة المرسملة والاحتياطيات الموجودة، فإنه يصبح من الأهمية الإفصاح عن كميات وقيمة الاحتياطيات ليتمكن المستخدمون من تقييم الوضع المالي للمنشاة.
3- يتمثل الهدف الرئيسي للتقارير المالية في المساعدة في تقدير التدفقات النقدية المستقبلية. ويعتبر الاحتياطي التجاري بمثابة أهم مصادر التدفقات النقدية المستقبلية.
4- إن تقييم المنشأة لا يمكن أن يتم إلا في ضوء المعلومات المالية المرتبطة بالاحتياطيات وتعتبر التقارير المالية بمثابة مصدر لتلك المعلومات.
5- من الضروري توافر المقدرة على معرفة الكيفية التي تقوم المنشأة بها في إحلال الاحتياطيات، وهذا يتطلب تحليل البيانات الخاصة بالاحتياطيات، وإظهارها في القوائم المالية.
6- تعتبر بيانات الاحتياطيات ذات أهمية لمقارنة الأداء المالي والمركز المالي لمنشأتين أو أكثر. فقد تقوم منشأتان بإظهار المبلغ نفسه من التكلفة المرسملة خلال الفترة نفسها، غير أن إحدى المنشأتين قد تكون وجدت كميات من الاحتياطيات أكثر من المنشأة الأخرى، ولهذا فإن البيانات عن الاحتياطيات هي ذات أهمية لتحقيق المقارنة التي يمكن الاعتماد عليها.
وهناك من يعارض الافصاح عن كميات الاحتياطي وقيمته للأسباب التالية:
1- عدم الدقة والموضوعية في تقدير كمية الاحتياطي، نظراً للاعتماد في ذلك على العديد من الفروض والتوقعات.
2- صعوبة قياس قيمة الاحتياطيات، نظراً للاعتماد في التقدير على العديد مـن الفروض.
3- إن البيانات الخاصة بالاحتياطيات هي ذات طابع سري، ولا يجب أن يفصح عنها للمنافسين.
رأى اللجنة المكلفة بدراسة مسودة المعيار المحاسبي الدولي للصناعات الاستخراجية:
تفضل اللجنة الإفصاح عن كميات الاحتياطي، أما بالنسبة للقيمة فقد اختلف أعضاؤها فيما بينهم.
التباين في متطلبات الإفصاح عن كميات الاحتياطيات
هناك وجهات نظر عديدة حول مستوى تفاصيل الإفصاح عن كميات الاحتياطيات. وتتمثل أهم أوجه التباين في التالي:
- نوع الاحتياطي الذي سيتم الإفصاح عنه.
- وحدة القياس المستخدمة في الإفصاح عن كميات الاحتياطيات.
- العوامل المستخدمة في تقدير كميات الاحتياطيات.
- عدد الفترات التي يفصح فيها عن كميات الاحتياطيات.
- هل يتم الإفصاح عن الاحتياطي في بداية ونهاية الفترة فقط، أم يتم إظهار التغيرات خلال الفترة، مع إظهار أسباب التغيرات؟
- هل تقوم المنشأة التي تملك حصة جزئية في عقد معين بالإفصاح عن حصتها في الاحتياطي؟ هل تقوم المنشأة التي لها حصة غير عاملة، مثل ملكية الإتاوة royalty interest بالإفصاح عن حصتها من الاحتياطي المرتبط بتلك الإتاوة؟
ـ هل يتم في القوائم المالية المجمعة للمنشأة الأم، والشركات التابعة لها، تضمين كافة الاحتياطيات للشركات التابعة، أو فقط بمقدار النسبة التي تمثل حصة الأم في الشركات التابعة؟
- المستوى الذي يتم عنده الإفصاح عن الاحتياطيات. فالبعض يرى أن يتم الإفصاح عن بيانات الاحتياطي على مستوى أنشطة المنشأة، في مختلف أنحاء العالم. والبعض الآخر يرى أن يتم الإفصاح على مستوى المنطقة الجغرافية أو الجيولوجية أو على مستوى المنشأة ككل.
وهكذا يتضح لنا أنه في ظل غياب معيار محاسبي دولي لصناعة النفط، تتباين وجهات النظر في الإفصاح عن الاحتياطيات، الأمر الذي يجعل الدول التي تتبنى معايير خاصة بها أن تضمن ما تصدره من معايير خاصة بنشاط النفط وجهة النظر التي تراها مناسبة للإفصاح عن الاحتياطيات.
فنجد على سبيل المثال أن المعيار المحاسبي الأمريكي طلب من الشركات التي يتم تداول أسهمها في سوق الأوراق المالية الإفصاح عن صافي كميات حصة ملكية الشركة في الاحتياطي المؤكد. ويضيف المعيار أنه نظراً لكون حصة الإنتاج المستقبلية لا تمثل ملكية Interests مباشرة في المكامن، فإن تلك الكميات يتم التقرير عنها بصورة منفصلة عن الاحتياطي المؤكد الذي تملكه الشركة.
وقد أوضح المعيار الأمريكي بأنه في ظل عقود المشاركة في الإنتاج يتعين على الشركات النفطية أن تفصح عن صافي الكميات في الاحتياطيات المؤكدة. ونظراً لأن الشركة النفطية لها حصة مستقبلية في الإنتاج وليس ملكية مباشرة في الاحتياطي فإنه يتم أيضاً. الإفصاح عن ذلك بصورة مستقلة عن تلك الاحتياطيات المملوكه للشركة مع ملاحظة أن الأمر يتطلب أن يشتمل جدول الإفصاح على المنطقة الجغرافية للاحتياطي. أيضاً طلب المعيار المحاسبي الأمريكي الإفصاح عن متطلبات الدولة المضيفة التي تضع تحفظاً على الإفصاح عن الاحتياطي أو غير ذلك مــن الإجراءات التي قد تخالف متطلبات المنظمات المهنية الأمريكية. فمثلاً في بعض الدول يسعر الاحتياطي في نهاية السنة بمتوسط سعر السنة وليس بالسعر السائد في نهاية السنة، كما تنادى به هيئة تداول الأوراق المالية SEC .
التباين في متطلبات الإفصاح عن قيمة الاحتياطيات:
يرى الكثيرون بأن الإفصاح عن كميات الاحتياطي فقط غير كاف، نظراً لوجود العديد من الاختلافات وعدم تشابه الظروف المحيطة بالاحتياطيات التي تملكها مختلف المنشآت. وهذه الاختلافات تسببها العديد من العوامل مثل تكاليف الإنتاج وجودة المنتج، والأسعار، ومكان الاحتياطي وقربه من المواصلات والأسواق ومعدلات الإنتاج المتوقعة خلال الفترات المستقبلية، والظروف السياسية التي تختلف من دولة إلى أخرى. وبالتالي فقد يكون الاحتياطي من حيث الكمية متساوياً، في منشأتين غير أن قيمتة تختلف بشكل كبير . وبالرغم من أن البعض يرى أن تتم إضافة بيانات وصفية للعوامل السابق الإشارة إليها، بحيث يتم الإفصاح عنها مع كميات الاحتياطيات، إلا أن ذلك غير كاف لأن مستخدمي القوائم المالية ليسوا في وضع يمكنهم من عمل التقديرات اللازمة لأثر تلك العوامل في قيم الاحتياطي. وبالتالي فإن البعض يرى بأن الحل المناسب هو الإفصاح عن قيمة احتياطي المنشأة، وذلك حسب التقييم الذي يتم من قبل إدارة المنشآت وفقاً لأسس تقييم ثابتة.
وفي حالة ما تكون القوائم المالية الأساسية مبنية على الطرق التاريخية، فإنه بالإمكان الإفصاح على أساس القيمة من خلال العديد من الوسائل المتمثلة في التالي:
- عمل قوائم مالية كاملة ملحقة على أساس القيمة، وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي رقم 1 الخاص بعرض القوائم المالية.
- عمل قوائم مالية مختصرة على أساس القيمة، وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي رقم 34 والخاص بالتقارير المالية الفترية.
- الإفصاح عن طريق الملاحظات التوضيحية للقوائم المالية.
- عمل إفصاح في صورة ملحق خارج القوائم المالية المراجعة.
ونجد المعارضين للإفصاح عن القيمة التقديرية للاحتياطي يرون أن ذلك التقدير غير دقيق، ولا يمكن الاعتماد عليه، خاصة إذا ما أضفنا إلى ذلك التقدير غير الموضوعي لكميات الاحتياطيات. وتتمثل العوامل التي تجعل من تقديرات قيمة الاحتياطي غير موضوعية في الافتراضات التي تبنى عليها الأسعار، والتكاليف، وتوقيت الإنتاج، ومستوى التكنولوجيا ومعدلات الخصم، ومعدلات الضرائب، والتشريعات القانونية. هذا بالإضافة إلى أن المهندسين الفنيين يتوصلون إلى كميات مختلفة من الاحتياطيات للمكمن نفسه ولنوع الاحتياطي نفسه، بالرغم من أنه تتوافر لديهم المعلومات نفسها. ولهذه الأسباب، وحتى ولو تم التقييم لاحتياطيات مؤكدة، فإن الإفصاح عن قيمة الاحتياطي غير مرغوب فيه من وجهة نظر هذا الفريق المعارض.
تحليل التغيرات في قيم الاحتياطيات
يرى المؤيدون للإفصاح عن قيمة الاحتياطيات أن يتم عمل تحليل للعوامل التي تؤدي إلى زيادة أو نقص القيمة خلال الفترة. وتتمثل أهم العوامل التي تؤدي إلى تغيير القيمة في التالي:
- التعديل في كميات الاحتياطي التي تم تقديرها في الفترة السابقة.
- استكشافات جديدة أو توسعات أو تعزيز الاحتياطي التجاري خلال العام.
ـ شراء احتياطيات في مكامنها.
- بيع احتياطيات في مكامنها خلال الفترة.
- التغيير في افتراضات الأسعار في نهاية السنة عما كانت عليه في بداية السنة.
- البيع والتحويلات الداخلية للإنتاج خلال الفترة.
- التغير في معدل الخصم المستخدم.
- التغير في تكاليف التطوير التي تحدث خلال الفترة.
- صافي التغير في ضرائب الدخل.
- أخرى.
ويرى مؤيدوا عمل التحليل السابق الإشارة إليه بأن ذلك يساعد في تقييم أداء وفاعلية المنشأة في توليد التدفقات النقدية. وذلك يساعد أيضاً في تقييم التدفقات النقدية المستقبلية من إنتاج الاحتياطيات. فنجد على سبيل المثال أن زيادة القيمة، كنتيجة لانخفاض التكاليف، تكون لها أهمية كبرى عما لو كانت الزيادة ناتجة عن استخدام معدل خصم منخفض.
