مكونات مخاطر التدقيق 

إن خطر التدقيق هو نتيجة تداخل عدة أنواع من الأخطار مثل الأخطار المتأصلة، أخطار الرقابة، أخطار الاكتشاف، أخطار المراجعة التحليلية، أخطار الاختبارات الجوهرية، أخطار العينات وأخطار غير مرتبطة بالعينات. ويمكن تعريف هذه المخاطر بالشكل التالي:

مخاطر التدقيق المقبولة أو الممكن تحملها (Acceptable Audit Risk (AR: وتعرف بأنها المخاطر الناتجة عن احتمال وجود خطأ أو تحريف مادي في القوائم المالية وعدم تمكن المدقق من اكتشاف ذلك بالرغم من بذله العناية المهنية المعقولة، أو هي المخاطر المقبولة لدى المدقق بأن يقوم باستنتاج نتيجة غير سليمة بعد الانتهاء من إجراءات التدقيق.

المخاطر المتوارثة أو المتأصلة (Inherent Risks (IR : وتعرف بأنها المخاطر الناشئة عن احتمال وجود انحراف مادي في بند معين أو نشاط معين أو مجموعة من الانحرافات في بنود معينة بحيث لو جمعت مع بعضها تصبح مادية في ظل عدم وجود رقابة داخلية أو بافتراض عدم وجود رقابة داخلية، وهذه المخاطر مرتبطة بطبيعة المنشأة موضع التدقيق وبيئتها قبل البدء بعملية التدقيق أو بافتراض عدم وجود ضوابط الرقابة الداخلية، فمثلاً بعض البنود تعتبر ذات خطر متأصل أو متوارث أكثر من غيرها، مثل الأخطار التي تتعلق بالنقدية والمخزون. ومن العوامل التي تؤثر في المخاطر المتوارثة: 

1 - طبيعة نشاط العميل

2 ـ نتائج التدقيق السابق.

3 ـ الأطراف ذات العلاقة.

4- وجود عمليات معقدة وعمليات غير روتينية.

5- المخاطر التي تؤثر على مخاطر الغش وحدوث العمليات غير العادية.

مخاطر الرقابة (Control: Risks (CR : المخاطر الناتجة عن احتمال عدم تمكن أنظمة الرقابة الداخلية من منع أو اكتشاف الأخطاء والتحريفات المادية أو هي المخاطر الناشئة احتمال وجود انحراف مادي في بند معين أو نشاط معين، أو مجموعة من الانحرافات عن في بنود معينة بحيث لو جمعت مع بعضها تصبح مادية وعدم تمكن نظام الرقابة الداخلية من منعها أو اكتشافها. 

مخاطر الاكتشاف المخططة (Planned Detection Risks (PDR: المخاطر الناتجة عن احتمال عدم تمكن الاختبارات الجوهرية من اكتشاف الانحرافات المادية أو المخاطر الناشئة عن احتمال وجود انحراف مادي في بند معين أو نشاط معين، أو مجموعة من الانحرافات في بنود معينة بحيث لو جمعت مع بعضها تصبح مادية وعدم تمكن المدقق من اكتشافها من خلال الإجراءات التحليلية أو الاختبارات التفصيلية. ويمكن تقسيم هذه المخاطر إلى نوعين يتعلقان بالإجراءات التحليلية والاختبارات التفصيلية:

ـ خطر المراجعة التحليلية (Analytical Review Risk (ARR: الخطر الناتج عن احتمال عدم تمكن إجراءات المراجعة التحليلية من اكتشاف الانحرافات المادية.

ـ خطر الاختبارات الجوهرية (Substantive Tests Risk (STR: الخطر الناتج من عدم تمكن الاختبارات التفصيلية من اكتشاف الانحرافات المادية.

ـ مخاطر العينات (Sampling Risks (SR  :المخاطر الناتجة عن احتمال خروج المدقق بنتيجة من العينة تختلف عن النتائج الممكن الخروج بها فيما لو تم تدقيق المجتمع كاملاً.

المخاطر غير المتعلقة بالعينات (Non - Sampling Risk (NSR : وهي الناتجة عن احتمال الخروج بنتيجة غير سليمة، لكن ذلك ليس مرتبطاً بعملية المعاينة، وإنما مرتبط بقدرات وكفاءة المدقق في اختبار المفردات وتقويم نتائجها، وعلى سبيل المثال خروج المدقق برأي غير سليم عن أحد البنود المتضمنة في العينة نتيجة عدم تمكن المدقق من تنفيذ إجراءات الاختبار على هذا البند بشكل سليم.

وبناءً على هذه الأقسام المختلفة يوجد عدة نماذج رياضية لأخطار التدقيق، منها وأكثرهـا استخداما هو النموذج التالي: AAR = IR x CR x PDR

مخاطر التدقيق المقبولة = المخاطر المتأصلة × مخاطر الرقابة × مخاطر الاكتشاف المخططة.

ويقوم المدقق عادة بتحديد مخاطر التدقيق المقبولة حسب حكمه المهني ودرجة استعداده لتحمل المخاطر، وغالباً ما يستخدم المدققون نسبة 5% كمعدل للمخاطر الممكن تحملها.

ويمكن أن يأخذ العوامل التالية عند تحديده لهذا النوع من المخاطر:

1- درجة اعتماد المستخدمين الخارجيين على القوائم المالية: عندما يتوقع المدقق اعطاء المستخدمين الخارجيين اهتماماً كبيراً للقوائم المالية للعميل فانه من الملائم أن تكون مخاطر التدقيق المقبولة منخفضة. وهذا الأمر بدوره يعتمد على عدة عوامل منها حجم العميل وحجم عملياته، فكلما كانت العمليات التشغيلية للعميل كبيرة كلما زاد الاعتماد عليها، وكذلك كلما زاد توزيع الملكية كلما زاد عدد من يعتمد عليهـا مـن المستخدمين. ومن هذه العوامل أيضاً طبيعة وحجم الالتزامات، حيث أنه كلما كـان حجم الالتزامات كبيراً كلما زاد احتمال استخدامها بشكل كبير. 

2 ـ احتمالية مواجهة العميل لصعوبات مالية بعد إصدار القوائم المالية، حيث أن هنالك ميل طبيعي من قبل الذين يتعرضون إلى الإفلاس أو من قبل ممن تنعكس عليهم أثاره بأن يقوموا بمقاضاة المدقق. 

3- تقييم نزاهة واستقامة الإدارة : فإذا كانت نزاهة العميل مشكوك فيها فإن المدقق قــد يقوم بتقييم المخاطر بشكل منخفض، وكذلك العكس.

أما المخاطر المتأصلة ومخاطر الرقابة فيتم تحديدها من قبل المدقق بعد الأخذ بعين الاعتبار مجموعة من العوامل التي تتعلق بكل نوع منها، علماً بأن الحكم المهني لمدقق الحسابات يلعب دوراً كبيراً في هذه العملية. وبعد تحديد هذه الأنواع من المخاطر يقـوم المدقق بتعيين مخاطر الاكتشاف المخططة أو المقبولة والمرتبطة بهذه الأنواع من المخاطر وتقديراتها. ولذلك يتم صياغة هذا النموذج بالشكل التالي والذي يركز على مخاطر الاكتشاف ويبين علاقته ببقية أنواع المخاطر:

ومن هذا النموذج يتبين أنه كلما زادت مخاطر التدقيق المقبولة كلما زادت مخاطر الاكتشاف المخططة أو المقبولة، ومن ناحية أخرى كلما زادت المخاطر المتأصلة ومخاطر الرقابة تقل مخاطر الاكتشاف المقبولة وبالتالي تزداد نسبة التأكد التي ينبغي الحصول عليها من الاختبارات التفصيلية. 

والمثال التالي يبين العلاقات بين هذه الأنواع المختلفة من المخاطر وتأثيرها على أدلة التدقيق :   
أولاً: إذا فرض أن مخاطر التدقيق المقبولة (الممكن تحملها) 5 % والأخطار المتأصلة 40% (مثلاً عميل ناجح في صناعة مستقرة) وأخطار الرقابة 30% (نظام رقابة متين)، فباستخدام المعادلة أعلاه تكون مخاطر الاكتشاف تقريبا 42%. هذا هو خطر الاكتشاف والذي يعني الخطر الناتج من عدم تمكن الاختبارات التفصيلية وإجراءات المراجعة التحليلية من اكتشاف الانحرافات المادية، وبالتالي فان نسبة التأكد التي يجــب أن يحصل عليها المدقق تساوي تقريباً 58 وكلما كانت نسبة التأكد المطلوبة مرتفعة كلما كانت الاختبارات التفصيلية المطلوبة كبيرة وهذا يعني أن حجم العينة يزداد.  
ثانياً: في المثال السابق إذا فرض أن الأخطار المتأصلة %100 وذلك لكون المنشأة جديدة والصناعة تتطلب مستوى عال من التكنولوجيا، وإن خطر الرقابة 70% أي أن نظام الرقابة ضعيف وهناك توقع وجود تواطؤ من الإدارة، فان مخاطر الاكتشاف تصبح %7 تقريباً، وبالتالي تصبح نسبة التأكد التي ينبغي الحصول عليها من الاختبارات التفصيلية تقريبا 93%، وهذا يعني الحاجة إلى اختبارات تفصيلية أكبر وحجم عينـة أكبر.
ثالثا: إذا فرض أن خطر التدقيق المقبول 2% وخطر الرقابة 70% والأخطار المتأصلة 100 %، فإن خطر الاكتشاف يصبح 3 % تقريباً، وتكون نسبة التأكد المطلوبة 97% وبالتالي فإن حجم العينة أكبر.
إن الأمثلة الثلاثة السابقة تبين أنه كلما زادت ثقة المدقق بأنظمة الرقابة الداخلية وكلما تمكن من الحصول على معلومات من مصادر أخرى مثل الصناعة وبيئة المنشأة ومن خلال إجراءات المراجعة التحليلية فإن الحاجة للاختبارات التفصيلية تقل والعكس كذلك.